1.         Giriş : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 19 nu maddesinde düzenlenen yatırım indirimi istisnası 5479 Sayılı Kanunun 2 inci maddesiyle 1/1/2006 tarihinden geçerli olmak üzere kaldırılmış bulunmaktadır. Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yararlandıkları ve öteden beri yaygın bir şekilde kullanılan bu istisnanın kaldırılmış olması beraberinde bir sürü sorunu da beraberinde getirmiş bulunmaktadır. Makalemizde bu istisnanın kaldırılmasıyla birlikte mükelleflerin yaşadıkları sorunlar ile çözüm önerileri ele alınmaya çalışılmıştır.

2.         Yatırım İndirimi İstisnasının Kaldırılmadan Önceki Şekli : Gelir Vergisi Kanunu’nun 19 nu maddesinin kaldırılmadan önceki şeklinde yatırım indirimi ile ilgili olarak “Dar mükellefiyete tâbi olanlar dahil, ticarî veya ziraî kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tâbi mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tâbi iktisadî kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yaparlar.” hükmü yer almakta ve günümüzde tartışmaların en önemli kısmına esas olan 19 nu maddenin ikince bendindeki “Yatırım indirimi istisnası uygulamasına, istisnaya konu iktisadî kıymete ilişkin harcamaların yapıldığı yılda başlanır ve indirilecek tutara ulaşılıncaya kadar devam olunur.”  hüküm yer almaktadır.

3.         Yatırım İndirimi İstisnasının Kaldırılmasıyla Ortaya Çıkan Durum : 5479 Sayılı Kanun ile yatırım indirimi istisnasının kaldırılması ile birlikte Gelir Vergisi Kanunu’na Geçici 69 nu madde eklenerek; gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında 01/01/2006 tarihinden sonra yapılacak yatırımlara ait yatırım indirimi tutarlarını sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilecekleri şeklinde bir düzenleme yapılmıştır. İdarenin bu şekilde bir düzenleme yapması mükelleflerin geçmiş yıllarda hak kazanmış oldukları bir vergi avantajının kazanç yetersizliği nedeniyle yok olmasına ve aynı zamanda yasaların geriye yürümezlik ilkesine aykırılık oluşmasına neden olmuştur. Nitekim Anayasa Mahkemesi 15 Ekim 2009 tarihli toplantısında Gelir Vergisi Kanununun yatırım indirimiyle ilgili geçici 69 uncu maddesinde yer alan 2006, 2007 ve 2008 ibarelerini iptal ederek mükelleflerin hak kaybını önleyici bir karar almıştır. Anayasa Mahkemesi söz konusu hükmün iptalini ise “Mükellefler 5479 sayılı Yasa’nın yayımlandığı 8.4.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır." gerekçesiyle vermiş bulunmaktadır. Anayasa Mahkemesi’nin gerekçeli kararı 8 Ocak 2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış ve iptal kararının bu tarihten itibaren hüküm ifade etmiş olmasına rağmen Maliye Bakanlığı ''8/1/2010 tarihli ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesi'nin 2006/95 Esas, 2009/144 sayılı Kararı, Anayasanın 153 üncü maddesi uyarınca, 8 Ocak 2010 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, 2009 hesap döneminde (Geçici vergi dönemleri de dahil) yatırım indirimi istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.'' şeklinde bir açıklama yaparak mükelleflerin 2009 yılı için mükelleflerin yatırım indirimi istisnasından yararlanmasını engellemiş bulunmaktadır. İdare bu konuda ne bir genel tebliğ ne de bir sirküler ile açıklama yapma ihtiyacı hissetmemiş sadece e-beyanname düzenleme programında bir açıklama yapmakla yetinmiştir. Bu açıklamaya istinaden devreden yatırım indirimi istisnası bulunan mükellefler 2009 yılı beyannamelerinde üç farklı yöntem uygulamak zorunda kalmışlardır. Bakanlığın açıklamasına göre yatırım indirimi istisnasından yararlanmamak, İhtirazi kayıtla beyanname vererek dava açmak, Beyanname üzerinde diğer indirim şeklinde yatırım indirimi istisnasından yaralanmak suretiyle idarenin tarhiyat yapmasını bekleyerek ilerde dava konusu yapmak, Görüldüğü üzere Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararına rağmen Vergi İdaresi, yatırım indirimi istisnasının uygulanmaması yönündeki ısrarını sürdürmüş ve vergileme ile ilgili bir karmaşıklık yaratmaya devam etmiştir.

4.         Anayasa Mahkemesinin İptal Kararından Sonra Yapılan Yasal Düzenlemeler : Anayasa Mahkemesinin yatırım indirimi istisnası ile ilgili olarak süre kısıtlamasını iptal eden kararından sonra Maliye Bakanlığı konu ile ilgili düzenlemeyi 6009 sayılı bazı vergi kanunlarında değişiklik yapan bir torba kanunla yapmış bulunmaktadır. Ancak yapılan bu yasal düzenleme ile yeni bir karmaşıklığın ortaya çıkması söz konusu olmuştur. Çünkü yapılan yeni düzenleme ile süre kısıtlaması ortadan kaldırılarak Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararına uyulmuş olmasına rağmen bu sefer vergi matrahının % 25’i ile bir sınırlama getirilmiş bulunmaktadır. Yeni düzenleme ile vergiye tabi kazancın % 25’ini aşmayacak şekilde yatırım indirimi istisnasının kullanılabilmesi sınırlaması olmasına karşın geçmiş düzenlemeden farklı olarak yatırım indirimi istisnasının kullanılmasından sonra kalan kazancın yürürlükteki vergi oranıyla vergilemeye tabi tutulacağıdır. Buna göre Kurumlar Vergisi mükellefleri devreden yatırım indirimi istisnasını kullandıktan sonra vergiye tabi bir kazançları bulunması halinde % 20 oranında kurumlar vergisi hesaplayacaklardır. Gelir İdaresi Başkanlığı torba kanun ile yatırım indirimi istisnasında yapılan yeni düzenlemelere ışık tutacak düzenleme için bir genel tebliğ taslağı hazırlayarak mükelleflerin bilgisine sunmuş ancak henüz bu tebliği yayınlamamıştır. Söz konusu tebliğ taslağında yatırım indirimi istisnasından yararlanacak mükelleflerin 2010 yılı birinci ve ikinci geçici vergi dönemlerinde hak kazanmış oldukları yatırım indirimi istisnasının tamamını kullanabilecek ancak üçüncü geçici vergi döneminde bu tebliğdeki düzenlemelere göre kazancın % 25’i ile sınırlı olarak yararlanabileceklerdir. Görüldüğü üzere Gelir İdaresi Başkanlığı hazırladığı tebliğ taslağını ikinci geçici vergi dönemi beyannamelerinin verildiği tarihe kadar imzadan geçirememiş ve yine mükellefleri zor durumda bırakmıştır. Mükelleflerin büyük bir bölümü 2010 yılının birinci ve ikinci geçici vergi döneminde yatırım indirimi istisnasını % 100 olarak kullanma yöntemini seçmiştir. Ancak tebliğ taslağındaki düzenlemeye göre üçüncü ve sonraki dönemlerde mükelleflerin % 25’lık sınırlamaya uyması ve yatırım indirimi istisnasından tam olarak yararlanmaması gibi bir durum ortaya çıkmaktadır.

5.         Sonuç : Yatırım indirimi istisnasının kaldırılması vergi idaresinin inisiyatifinde olan bir düzenleme olmakla birlikte böyle bir düzenlemenin sonuçlarının önceden görülerek yapılması gerekir. Çünkü mükellefler yatırım kararlarını alırken yatırım indirimi istisnasını da dikkate alarak bir planlama yaparlar. Dolayısıyla vergi idaresinin tek taraflı olarak bu istisnayı kaldırma ya da süre veya oranla sınırlaması geçmişte alınan bu kararların farklı sonuçlar doğurmasına neden olacaktır. Vergi idaresinden beklenen yatırım indirimi istisnasını kaldırma yönünde bir düzenleme yaparken hali hazırda bu istisnadan yararlanan mükellefin hak kaybını önleyici bir düzenleme yapmaktır. Yapılan son düzenlemeler Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararının uygulanmasından çok yeni bir karmaşıklığın ortaya çıkmasına neden olmuştur. Yatırım indirimi istisnasının süre sınırlaması olmaksızın uygulanmasına yönelik düzenleme hem Anayasa Mahkemesi’nin kararına uyma, hem de mükelleflerin hak kaybını gidermesi açısından olumlu bir gelişmedir. Ancak vergiye tabi kazancın % 25’i ile getirilen sınırlama beraberinde mükellefle vergi idaresi arasında yeni ihtilafların ortaya çıkacağının habercisi görünmektedir. Yeni düzenlemeye göre mükelleflerin yatırım indirimi istisnasından sınırlama olmaksızın % 100’ünden yararlanmak istemeleri halinde ihtirazi kayıtla beyanname vermeleri ve bun konuda dava açmaları durumu ortaya çıkmaktadır. Vergi idaresinden beklenen ise yeni bir yasa değişikliği ile yatırım indirimi istisnasının tam olarak uygulanmasına yönelik bir düzenleme yapmak olmalıdır. Böyle bir düzenleme ile zaten kaldırılmış olan bir istisnanın geçici bile olsa yürürlükte uzun süre kalmadan bir an önce tamamlanarak ortadan kalkması sağlanmalıdır.