İlgide kayıtlı özelge talep formu ve ek dilekçenizde;

- .. Bank'ın … A.Ş. nezdindeki alacağının … EURO (…) TL tutarı karşılığında temlik yolu ile alındığı,

- Tüm alacak hakkının şirketinize geçmesiyle birlikte müflis şirketin dosyasının bulunduğu … İflas Müdürlüğüne başvurulduğu ve dosya kapsamındaki borç aslı ve eklerinden oluşan … TL tutarındaki alacağın masa kaydının istendiği,

- … İflas Müdürlüğünün 51 kayıt no.lu kararında Bankanın hesap şekline itirazı ile alacağın … TL tutarındaki kısmının kabul edildiği ve alacağın kalan … TL tutarındaki kısmının ise reddedildiği,

- Yasal süreç devam ederken müflisin paraya çevrilecek mallarının iflas masası marifeti ile satışa çıkarıldığı ve İcra Müdürlüğünce yapılan satış işlemi neticesinde, müflise ait fabrika binasının … TL’ye tarafınızca satın alındığı,

- İpotek alacaklısı ve temlik sahibi olmanız nedeniyle yeni bir ödeme yapmadan, yasal harç ve vergilerin yatırılarak … tarihinde tapunun adınıza tescil edildiği,

- İlgili şirketin iflas masasında satılabilecek mallarının satıldığı ve geriye tahsile imkân verecek bir mal varlığının kalmadığı

belirtilerek, temlik alacağından kaynaklanan … TL tutarındaki tahsil edilemeyen kaydi alacak bakiyesi ile bankayla yapılan temlik sözleşmesi kapsamında satın alma bedeli ile icradan tahsil edilen karşılık arasında fiili olarak oluşan … TL tahsil edilemeyen tutarın gelir/gider ile ilişkilendirilip ilişkilendirilemeyeceği veya ne gibi bir işleme tabi tutulacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

(1) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde ise, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, ticari kazancın tespitinde "tahakkuk esası" ve "dönemsellik esası" olmak üzere iki temel ilke geçerlidir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, bu işlemin miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Dönemsellik ilkesi ise, bu gelir veya giderin ilgili olduğu döneme intikalinin sağlanmasıdır. Dönemsellik, tahakkuk etmiş bir gelir için söz konusudur. Bu esaslar dikkate alındığında, bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme olmadığı sürece mahiyet veya tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde; "Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1.Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2.Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir." hükümleri yer almaktadır.

Kanun hükmüne göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava ve icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılmakta, bu şartlardan herhangi birinin mevcut olmaması durumunda ise şüpheli alacak kaydına imkan bulunmamaktadır. Diğer yandan, şüpheli alacaklar için dava veya icra takibine başlanıldığı yılda karşılık ayrılması gerekmekte olup, şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde karşılık ayrılması mümkün olmamaktadır.

Bunun yanı sıra, anılan maddede değişiklik yapan 2365 sayılı Kanunun 55 inci maddesinin gerekçesinde ise "… Karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir şekilde ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir..." ifadesine yer verilmiştir.

Bu bağlamda, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava ve icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılmakta, bu şartlardan herhangi birinin mevcut olmaması durumunda ise şüpheli alacak kaydına imkân bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, bir alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması için işletme kayıtlarına hasılat olarak girmesi veya ticareti yapılacak mal veya hizmetin maliyetiyle ilgisi olması gerekir. Diğer bir ifade ile şüpheli alacak ayrılmak istenen tahsil edilemeyen alacağın öncelikle hasılat hesaplarına girmiş olması gerekmektedir. Bu durumda işletmenin sonuç hesaplarını etkilemeyen, yani daha önce kârın teşekkülünü etkilememiş bir alacağın karşılık ayrılarak zarar yazılması mümkün değildir.

Ayrıca, iflas halinde, alacaklının bireysel olarak borçluyu dava etmesi veya icra yoluyla takip edebilmesi yasal olarak mümkün bulunmamaktadır. İcra ve İflas Kanunu iflas halinde, söz konusu takip yollarını kapatarak alacaklılara sadece iflas masasına kayıt olma hakkını vermekte, dolayısıyla ferdi icra takiplerine izin vermemekte, cebri icra ve külli tasfiye yolu olan iflas halinde bütün alacaklılar eşit şekilde işlem görmektedir. Ayrıca, iflas bir icra yolu olup, alacaklı yönünden normal icradaki gibi, amaç alacağa kavuşmak olduğundan iflas masasına kaydı yaptırılan alacaklar icra safhasına intikal etmiş sayılmakta, dolayısıyla mükellefler, borçlu müşterilerinin iflas etmesi halinde, Kanunun 323 üncü maddesinde belirtilen çerçevede bunlardan olan alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırabilmektedir. Ancak Kanunen bu karşılığın, alacağın iflas masasına kaydının yapıldığı, diğer bir ifadeyle icra safhasına intikal ettiği hesap döneminde ayrılması gerektiği gibi, iflas halinde de karşılık ayrılan alacakların sonradan tahsil edilen miktarlarının tahsil edildikleri dönemde kâr/zarar hesabına intikal ettirilmesi gerekmektedir.

Buna göre, kurum kazancının tespitinde tahakkuk ve dönemsellik ilkeleri geçerli olduğundan, … İflas Müdürlüğünce kabul edilen alacak tutarı (… TL) ile … Bank'a temlik sözleşmesi kapsamında ödenen bedel (… TL) arasındaki farkın kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Dolayısıyla, … İflas Müdürlüğünce kabul edilen … TL ile şirketinizce … Bank’a ödenen bedel arasındaki farka isabet eden tutar (…TL) için, ipoteğe/teminata bağlanmamış olması kaydıyla, iflas masasına kaydının yapıldığı tarihi içine alan dönemde şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi mümkündür. Ancak, bu durumda, bu alacak ile ilgili olarak sonradan yapılan tahsilatların, tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirileceği tabiidir.

(2) 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesinde, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacakların değersiz alacak olacağı, değersiz alacakların, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybedecekleri ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edileceği, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmü kapsamına giren değersiz alacakları, gider kaydetmek suretiyle yok edeceği hüküm altına alınmıştır.

Bu bağlamda, mezkûr madde uygulamasında değersiz alacak; kaybedilmiş, tahsiline imkân kalmamış, değeri sıfıra inmiş bir alacak olup, alacağın bu durumunun, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir. Kazai bir hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda, alacağın ödenmeyeceğine hâkim tarafından hükmedilmiş olması; kanaat verici vesika teriminden ise ödemeyi imkânsız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır. Alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve inandırıcı belgelerle ortaya konması değersiz alacak uygulaması bakımından önem arz etmekte olup, Kanun Koyucu tarafından da, değersiz hale geldiği ileri sürülen alacağın ciddi olarak takip edildiğine ilişkin çabaların kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile tevsiki öngörülmüştür.

Kanaat verici bir vesikadan ne anlaşılması gerektiği hususunda ise Kanunda yeterli açıklık bulunmamakla birlikte, vergi hukuku uygulamasında kanaat verici vesikalara;

- Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanun'un 31 ve izleyen maddelerine göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,

- Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,

- Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,

- Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,

- Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,

- Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,

- Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar, (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.)

- Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler

örnek olarak sayılabilir.

Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesi uygulamasında, alacağın değersiz hale geldiği yıl hesaplarına zarar olarak yazılması gerekmekte olup, ilgili olduğu yılda zarar yazılmayan alacağın sonraki yıllarda dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

Buna göre, borçlu şirketin tasfiyesinin sonuçlanarak ticaret sicili gazetesinde yayımlandığı hesap döneminde, tahsil imkânı ortadan kalkan alacak için Kanunun 322 nci maddesi kapsamında değersiz alacak müessesesinin işletilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, sonradan herhangi bir tahsilat yapılması halinde, tahsil edilen kısmın, ilgili dönemde kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınacağı tabiidir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.